Στο “ίδιο έργο θεατές” οι επιχειρήσεις. Ψηφίστηκε η διάταξη του άρθρου 21 του Ν.4321/21-3-15 παρά τις σοβαρές ενστάσεις από την Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής

ΒΟΥΛΗ ΤΩΝ ΕΛΛΗΝΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΗ ΥΠΗΡΕΣΙΑ

…..
2. Επί του άρθρου 21

Επισημαίνεται, κατ’ αρχάς, ότι στον τίτλο του άρθρου θα πρέπει να αφαιρεθεί το χωρίο «κύρωση με το», διότι ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος δεν νομοθετήθηκε με τη διαδικασία κύρωσης κωδίκων (άρθρο 76 παρ. 6 του Συντάγματος).

Με την προτεινόμενη παράγραφο 1 αντικαθίσταται η περίπτωση ιγ’ του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος («ΚΦΕ», ν. 4174/2013) και ορίζεται ότι, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, δεν εκπίπτει:

«ιγ) Το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που εμπίπτει σε μια από τις ακόλουθες περιπτώσεις:

(α) Είναι κατά το χρόνο έκδοσης του παραστατικού ή κατά το χρόνο διενέργειας της συναλλαγής φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο κατά την έννοια του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε.

(β) Είναι κατά το χρόνο έκδοσης του παραστατικού ή κατά το χρόνο διε-νέργειας της συναλλαγής φορολογικός κάτοικος σε κράτος που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς σύμφωνα με το άρθρο 65 του Κ.Φ.Ε.

(γ) Είναι συνδεόμενη εν τοις πράγμασι εταιρεία, χωρίς να έχει συμμορφωθεί πριν τη διενέργεια της συναλλαγής ή την έκδοση του παραστατικού με τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται από τον Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών (άρθρο 21 του ν. 4174/2013).

(δ) Δεν διαθέτει στην έδρα της ή σε συνδεδεμένη επιχείρηση την απαιτούμενη οργάνωση και υποδομή για τη διενέργεια – κατ’ επάγγελμα – ομοειδών συναλλαγών, κατά συνήθεια και επάγγελμα με τη συναλλαγή για την οποία εκδόθηκε το παραστατικό.

Για τις περιπτώσεις γ’ και δ’ ο φορολογούμενος οφείλει, προκειμένου να μην εμπίπτει στην μη έκπτωση της δαπάνης, και πριν τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, να προσκομίσει πλήρη απόδειξη ότι δεν συντρέχουν για τη συγκεκριμένη εταιρεία οι αναφερόμενες συνθήκες.

Για τις περιπτώσεις α’ , β’ , γ’ και δ’ , προκειμένου ο φορολογούμενος να μην εμπίπτει στη μη έκπτωση της δαπάνης, θα πρέπει να καταβάλλει παρακρατούμενο φόρο που προκύπτει από τον ισχύον[τα] στην Ελλάδα φορολογικό συντελεστή φόρου εισοδήματος για επιχειρηματική δραστηριότητα επί το συνόλου της εν λόγω δαπάνης.

Εφόσον εντός δωδεκαμήνου (άλλαξε σε τρίμηνο μετά από νομοτεχνική τακτοποίηση) από τη συναλλαγή, ο φορολογούμενος, αποδείξει ότι πρόκειται περί συνήθους συναλλαγής σε τρέχουσες τιμές αγοράς, θα επιστρέφεται αζημίως για το Δημόσιο ο παρακρατηθείς φόρος στο φορολογούμενο.

Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζονται οι διαδικασίες για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, και ειδικότερα η διαδικασία ελέγχου που προβλέπεται για τις περιπτώσεις γ’ και δ’ ανωτέρω». Επί της ανωτέρω προτεινόμενης ρύθμισης παρατηρούνται τα εξής: α) Με τις προτεινόμενες νέες υποπεριπτώσεις α’ και β’ της περίπτωσης ιγ’ του άρθρου 24 του ΚΦΕ ορίζεται ότι δεν αναγνωρίζονται, κατ’ αρχήν, προς έκπτωση δαπάνες που καταβάλλονται προς λήπτη που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή σε κράτος που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια του άρθρου 65 του ΚΦΕ.

Ως προς συναλλαγές με επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (Βουλγαρία, Ιρλανδία, Κύπρος), η διάταξη ενδεχομένως συνιστά αδικαιολόγητο περιορισμό των ελευθεριών εγκατάστασης, κυκλοφορίας των εμπορευμάτων και παροχής υπηρεσιών, δεδομένου ότι η κατάσταση που ρυθμίζει η προτεινόμενη διάταξη δεν συνιστά αναγκαίως «επίπλαστη κατάσταση», όπως η έννοια αυτή έχει διαμορφωθεί από τη νομολογία του ΔΕΚ [βλ. Αποφάσεις της 12-9-2006 στην υπόθεση C- 196/04 (Cadbury Schweppes), της 13-7-2005 στην υπόθεση C-446/03 (Marks & Spencer) και της 16-7-1998 στην υπόθεση C-264/96 (ICI), πρβλ. και έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του άρθρου 11 παρ. 6 του ν. 3842/2010].

β) Στην προτεινόμενη υποπερίπτωση γ’ γίνεται αναφορά σε «συνδεόμενη εν τοις πράγμασι εταιρεία». Παρατηρείται ότι ο ορισμός της έννοιας «συνδεδεμένο πρόσωπο» δίδεται στο άρθρο 2 περ. ζ’ του ΚΦΕ, ως εξής:

«κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:

αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο».

Δεδομένου ότι η έννοια του «συνδεδεμένου προσώπου», όπως ορίζεται στην ανωτέρω διάταξη, καταλαμβάνει και περιπτώσεις κατά τις οποίες η «σύνδεση» δεν είναι αποτέλεσμα νομικών δεσμών, αλλά πραγματικών καταστάσεων, όπως, λ.χ., η δυνατότητα «άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου» ή «καθοριστικής επιρροής», ο προσδιορισμός «εν τοις πράγμασι» παρίσταται περιττός και πρέπει να διαγραφεί για λόγους ασφάλειας δικαίου.

γ) Επίσης, με την προτεινόμενη υποπερίπτωση γ’ φαίνεται να επιβάλλεται συμμόρφωση προς τις προκύπτουσες από το άρθρο 21 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (και όχι Διαδικασιών, όπως εκ παραδρομής αναγράφεται στο κείμενο του νομοσχεδίου) υποχρεώσεις (τήρηση φακέλου τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών), «πριν τη διενέργεια της συναλλαγής ή την έκδοση του παραστατικού».

Επισημαίνεται ότι, κατά την προαναφερθείσα διάταξη του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ο σχετικός φάκελος τεκμηρίωσης των τιμών συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων δεν καταρτίζεται πριν από τη διενέργεια της συναλλαγής, αλλά εντός τεσσάρων μηνών από το τέλος του φορολογικού έτους που αφορά. Συνεπώς, το εδάφιο «χωρίς να έχει συμμορφωθεί πριν τη διενέργεια της συναλλαγής ή την έκδοση του παραστατικού με τις υποχρεώσεις» πρέπει να αντικατασταθεί ως εξής: «και δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις».

δ) Στην προτεινόμενη υποπερίπτωση δ’ προβλέπεται ότι οι δαπάνες δεν αναγνωρίζονται, όταν η επιχείρηση «δεν διαθέτει στην έδρα της ή σε συνδεδεμένη επιχείρηση την απαιτούμενη οργάνωση και υποδομή για τη διενέργεια κατ’ επάγγελμα ομοειδών συναλλαγών, κατά συνήθεια και επάγγελμα με τη συναλλαγή για την οποία εκδόθηκε το σχετικό παραστατικό».

Ως προς τη διατύπωση της διάταξης, η χρήση αόριστων εννοιών, όπως «οργάνωση και υποδομή», «ομοειδών συναλλαγών», «κατά συνήθεια και επάγγελμα», οι οποίες είναι δεκτικές πολλαπλών ερμηνειών, δεν συμβαδίζει με την αρχή της βεβαιότητας του φόρου και είναι προφανές ότι θα προκαλέσει πλήθος ερμηνευτικών αμφισβητήσεων.
Πέραν αυτού, η προτεινόμενη ρύθμιση υποχρεώνει τον φορολογούμενο να «προσκομίσει πλήρη απόδειξη ότι δεν συντρέχουν για τη συγκεκριμένη εταιρεία οι αναφερόμενες συνθήκες».

Ως προς το βάρος αυτό απόδειξης παρατηρείται αφενός ότι ο φορολογούμενος υποχρεούται σε απόδειξη αρνητικού γεγονότος και αφετέρου ότι η αναζήτηση από την αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση των ανωτέρω στοιχείων κινείται εκτός των συναλλακτικών ηθών και της επιχειρηματικής πρακτικής.
Τέλος, αν και από τη διατύπωση «δεν διαθέτει στην έδρα της» συνάγεται ότι η ρύθμιση καταλαμβάνει επιχειρήσεις που έχουν την έδρα τους εκτός Ελλάδος, σκόπιμο είναι να προβλεφθεί αυτό ρητώς.

Επί της επιβολής υποχρέωσης παρακράτησης φόρου με βάση τον ισχύοντα στην Ελλάδα φορολογικό συντελεστή φόρου εισοδήματος για επιχειρηματική δραστηριότητα επί της αξίας των ανωτέρω δαπανών, παρατηρούνται τα εξής:

α) Επισημαίνεται, κατ’ αρχάς, ότι η χρήση του όρου «παρακράτηση φόρου» δεν είναι εύστοχη διότι, εν προκειμένω, η απόδοση του ως άνω ποσού δεν γίνεται προς κάλυψη αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης της αντισυμβαλλόμενης επιχείρησης, καθώς στην περίπτωση αυτή δεν θα ετίθετο ζήτημα «αζημίου» επιστροφής του στην επιχείρηση που τον παρακράτησε. Εξ άλλου, το εισόδημα που προκύπτει από την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, προς ημεδαπές επιχειρήσεις, από αλλοδαπές εταιρείες που δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα (τις οποίες, προφανώς, στοχεύει η ρύθμιση), δεν αποτελεί αντικείμενο του ελληνικού φόρου εισοδήματος, δεδομένου ότι, συμφώνως προς το άρθρο 5 παρ. 1 του ΚΦΕ, δεν θεωρείται εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή, άρα δεν μπορεί να τεθεί και ζήτημα παρακράτησης φόρου. Στο πλαίσιο αυτό, η ρύθμιση χρήζει αναδιατύπωσης, ούτως ώστε να καταστεί σαφές ότι η ως άνω «παρακράτηση» έχει χαρακτήρα εγγυοδοσίας, η οποία παρέχεται από την καταβάλλουσα τη δαπάνη επιχείρηση προς τη Φορολογική Διοίκηση, έναντι της υποχρέωσής της προς απόδειξη ότι «πρόκειται περί συνήθους συναλλαγής σε τρέχουσες τιμές αγοράς».

β) Επίσης, πρέπει να διευκρινισθεί ότι από την υποχρέωση παρακράτησης θα εξαιρούνται δαπάνες που καταβάλλονται προς ημεδαπές επιχειρήσεις, διότι στην περίπτωση αυτή η παρακράτηση στερείται αντικειμένου, καθόσον η Φορολογική Διοίκηση μπορεί ευχερώς να διαπιστώσει τη συνδρομή των προϋποθέσεων των υποπεριπτώσεων γ’ και δ’.

γ) Περαιτέρω, αυτονόητο είναι ότι από την ανωτέρω υποχρέωση εξαιρούνται οι πληρωμές που εμπίπτουν είτε στο πεδίο εφαρμογής σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα είτε στο πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας 2003/49/ΕΚ.
Ανεξαρτήτως, πάντως, των ανωτέρω, η ως άνω επιβολή «παρακράτησης φόρου» θα μπορούσε, υπό προϋποθέσεις, να θεωρηθεί ότι συνιστά αδικαιολόγητο περιορισμό της ελευθερίας κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών και της ελευθερίας κίνησης κεφαλαίων.

….

Αθήνα, 19.3.2015
Οι εισηγητές
Αθανασία Διονυσοπούλου Επιστημονική Συνεργάτις Γεωργία Μακροπούλου Γεώργιος Φωτόπουλος Ειδικοί Επιστημονικοί Συνεργάτες
Ο Προϊστάμενος του Α’ Τμήματος Νομοτεχνικής Επεξεργασίας Ξενοφών Παπαρρηγόπουλος Αν. Καθηγητής
του Πανεπιστημίου Πελοποννήσου
Ο Προϊστάμενος της Β’ Διεύθυνσης Επιστημονικών Μελετών Αστέρης Πλιάκος Καθηγητής του Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών
Ο Πρόεδρος του Επιστημονικού Συμβουλίου Κώστας Μαυριάς
Ομότιμος Καθηγητής της Νομικής Σχολής του Πανεπιστημίου Αθηνών

==============================================================================

ΤΟ ΤΕΛΙΚΟ ΚΕΙΜΕΝΟ όπως ψηφίσθηκε:

1. Η περίπτωση ιγ΄ του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) αναμορφώνεται και αντικαθίσταται ως εξής:
«ιγ) Το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που εμπίπτει σε μία από τις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) Είναι κατά το χρόνο έκδοσης του παραστατικού ή κατά το χρόνο διενέργειας της συναλλαγής φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο κατά την έννοια του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε..
β) Είναι κατά το χρόνο έκδοσης του παραστατικού ή κατά το χρόνο διενέργειας της συναλλαγής φορολογικός κάτοικος σε κράτος που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με το άρθρο 65 του Κ.Φ.Ε..
γ) Είναι συνδεόμενη εν τοις πράγμασι εταιρεία, χωρίς να έχει συμμορφωθεί πριν τη διενέργεια της συναλλαγής ή την έκδοση του παραστατικού με τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται από τον Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών (άρθρο 21 του ν. 4174/2013).
δ) Δεν διαθέτει στην έδρα της ή σε συνδεδεμένη επιχείρηση την απαιτούμενη οργάνωση και υποδομή για τη διενέργεια κατ’ επάγγελμα ομοειδών συναλλαγών, κατά συνήθεια και επάγγελμα με τη συναλλαγή για την οποία εκδόθηκε το παραστατικό.
Για τις περιπτώσεις γ΄ και δ΄ ο φορολογούμενος οφείλει, προκειμένου να μην εμπίπτει στη μη έκπτωση της δαπάνης, και πριν τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, να προσκομίσει πλήρη απόδειξη ότι δεν συντρέχουν για τη συγκεκριμένη εταιρεία οι αναφερόμενες συνθήκες.
Για τις περιπτώσεις α΄, β΄, γ΄ και δ΄, προκειμένου ο φορολογούμενος να μην εμπίπτει στη μη έκπτωση της δαπάνης, θα πρέπει να καταβάλει παρακρατούμενο φόρο που προκύπτει από τον ισχύοντα στην Ελλάδα φορολογικό συντελεστή φόρου εισοδήματος για επιχειρηματική δραστηριότητα επί του συνόλου της εν λόγω δαπάνης. Εφόσον, εντός τριμήνου από τη συναλλαγή, ο φορολογούμενος αποδείξει ότι πρόκειται περί συνήθους συναλλαγής σε τρέχουσες τιμές αγοράς, θα επιστρέφεται αζημίως για το Δημόσιο ο παρακρατηθείς φόρος στον φορολογούμενο.
Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζονται οι διαδικασίες για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης και ειδικότερα η διαδικασία ελέγχου που προβλέπεται για τις περιπτώσεις γ΄ και δ΄ ανωτέρω.»
Share on FacebookShare on Google+Tweet about this on TwitterShare on LinkedInPin on PinterestEmail this to someonePrint this page

Comments

comments

Ο ΣΥΝΤΑΚΤΗΣ